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会计目标有用论

信息来源:南京会计培训 - 发布者:syedu001  
 
    导论: 会计目标是会计理论研究和会计实践的出发点, 受托责任观和决策有用观作为会计目标两大具有代表性的观点在相当长的一段时间内是学术界争论的热点, 形成了浩瀚的会计目标研究的文献。随着经济环境的变迁, 决策有用观逐渐被广泛采用。它表明为用户提供与决策相关的信息是会计存在和发展的基础。基于决策有用观的会计目标对于我们推进资本市场的健康发展、完善公司治理和夯实会计基础理论研究具有重要的理论价值和现实意义。

  关键: 会计目标; 决策有用; 相关性

目标是指从事某项活动预期所要达到的境地或标准, 它具有主观见之于客观的特点, 即在一定的客观环境下目标表达了人的主观意识, 会计目标就是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准, 会计目标指明了会计实践活动的目的与方向, 明确了会计在经济管理中的使命, 是会计理论研究和会计实践的出发点。

关于会计目标的研究, 会计理论界形成了两大具有代表性的观点:受托责任观与决策有用观。自1922 , Paton开创性地提出会计应服务于用户的观点以来[ 1 ] , 随着经济环境的变迁, 决策有用观逐渐得到了学术界广泛认可, 它表明为用户提供与决策相关的信息是会计存在和发展的基础。如何使财务报告更好地满足各方信息使用者的需求, 以证明会计存在的合理性和必要性, 是会计产生和发展的源动力。本文力图对这一领域的研究成果进行梳理和总结, 为构建我国财务会计概念框架, 促进资本市场更好地为投资者服务提供有益的借鉴。

一、“决策有用”是内外兼修的你知道吗

在决策有用学派看来, 财务报表的目的就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息。FASB (美国财务会计准则委员会) 在第1号概念公告[ 2 ], 将财务报表() 的目标主要确定为以下三个方面:

第一, 财务报告应该提供对现在的和可能的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。这类信息对那些相当了解经营和经济活动并愿意相当勤勉地研究这类信息的人们来说, 应该是全面的;第二, 财务报告应该提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的余额、时间分布和不确定性的信息;第三, 财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权(企业把资源转移给其它主体的责任及业主权益) 、以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。

概括地说, 在决策有用学派看来, 会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息, 它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看, 决策有用学派认为会计人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项, 还要确认那些虽然尚未发生但对企业己有影响的经济事项, 以满足信息使用者决策的需要; 从会计计量方面来看, 决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化, 在会计计量上主张以公允价值为主, 并鼓励多种计量属性的并行; 在会计报表方面来看, 决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息,满足会计信息使用者需求的多样性, 因此, 在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁, 不存在对某种会计报表的特殊偏好。

会计目标的不同会导致会计信息质量上有很大差异。因此, 从会计质量信息特征入手, 反向认识会计目标的决策有用观可以帮助我们更好地理解决策有用观。FASB对会计信息质量特征中相关性(决策有用性) 的定义如下: 相关的会计信息是指能帮助信息使用者预测由于过去、现在或将来事项产生的结果, 或证实、修正前期预测,并能导致决策差别的能力。通过提高决策者的预测能力或提供对早期预测的反馈意见, 信息可使决策产生差别。ASOBAT对相关性的表述采用了另外一种方式[ 3 ] , 认为相关性是最基本的会计信息准则, 它反映了所有会计信息的所必备的特性。信息要具有相关性, 就必须与它所要促进的活动或预期结果相关联。信息或传递信息的活动应对拟将进行的活动产生影响, 或有施加影响的能力。

这与FASB所指的“导致决策差别的能力”具有相同的内涵。FASB将会计信息质量特征中的相关性特征界定为由三个因素所决定, 即预测价值,反馈价值和及时性。

1、预测价值。是指一项信息能帮助决策者预测过去、现在及未来事项的可能结果, 以做出最佳决策。因此, 预测价值是相关性的重要因素,它具有改变决策的能力。

2、反馈价值。一项信息如能使决策者证实或更正过去决策时的预测结果, 即具有反馈价值。反馈价值和预测价值往往同时并存或交互影响。

3、及时性。指信息应在失去影响决策的能力之前提供给决策者, 它是附属于相关性的。信息只具备及时性, 不一定能成为相关的信息, 但是倘若不及时, 相关信息则肯定会不相关。

二、兄弟国家的情况

早在1922, Paton就正式提出会计服务应定位于用户的观点, 初步具备了决策有用观的雏形。50年代, 美国会计学家Staubus在博士论文中提出了会计目标就是提供对决策有用的信息。进入70年代, 对会计目标的研究逐渐得到了学术界的重视, 决策有用观的主张得到了AAA (美国会计学会) FASB 的强力支持。1970, APB(美国会计原则委员会) 将财务报告的总体目标界定为[ 4 ] : 提供有关企业经济资源和义务的可靠财务信息。由于APB未能提供协调一致、阐释合理的概念框架, 并因救火式的准则制定方法而遭受批评, 使其提出的上述目标难以在应用中得到实现。Moonitz 在会计研究文集第1 (ARSNo11) [ 5 ] , 将会计目标概括为: 计量特定企业主体的资源; 反映特定企业主体的义务和权益;计量特定企业主体的资源、义务和权益的变动情况; 在特定时期内分配这些变动; 以货币作为通用单位反映预期的状况。1973 10 , 美国A ICPA下属的Trueblood 委员会提供了一份名为Objectives of Financial Statements 的报告(简称Trueblood报告) [ 6 ] 。这份报告的最大特点是将上市公司信息的研究从信息供给转向信息需求, 即主要强调财务会计信息对信息使用者的决策有用性或有效性。Trueblood委员会认为, 决策有用是上市公司信息的“第一质量”; 这意味着财务会计信息的供给是服从于投资者以及经营者决策需求的, 而不是局限于经营过程的观念总结, 也不仅仅是一种企业契约的监督工具。从这个意义上说, Trueblood报告是对上市公司信息研究的一次具有革命性意义的推动, 从而也奠定了西方上市公司理论信息披露研究的主流方向。FASB 1978年发布了第1号财务会计概念公告( SFAC)《企业财务报告的目标》, 在吸收了Trueblood报告和ARS No11精髓的基础上提出编制财务报告应为现实和潜在的投资者、信贷人以及其他用户提供有用的信息, 以便其做出合理的投资、信贷和类似决策。FASB随后发布的一系列财务会计概念公告, 以这一会计目标为逻辑起点构建了较为完整的财务会计概念框架。FASB认为, 相关性和可靠性是使会计信息对决策有用的两个主要质量特征。在所费成本大于效益并符合重要性这两个约束条件下, 相关性和可靠性的提高, 才使信息符合需要, 从而对决策有用。FASB的观点得到广泛认同。

20世纪90 年代初, A ICPA 针对社会各界对财务报告的批评, 成立了财务报告特别委员会。该委员会在1994 年完成了《Imp roving BusinessReporting - A Custom Focus》的报告[ 7 ] 。这个报告充分体现了会计目标的决策有用观, 表明企业报告旨在向用户提供有关信息, 以便于决定是否向某一企业提供资源、以什么样的价格提供资源以及是否继续提供资源。这个报告从用户需求出发,提出了非常广泛的建议, 涉及企业报告体系、具体会计技术问题和会计准则的制定、实施等多方面的改进内容。

进入新世纪以后, 国际会计准则理事会( IASB) 20014月采纳的《编制财务报表的框架》中[ 8 ] , 在“财务报表目的”的第12 段指出: “财务报表的目标, 是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”表明作为全球性会计准则趋同的倡导者之一的国际会计准则委员会也认同了会计目标的决策有用观。

三、看看咱们自己的成果

我国学术界对会计目标的研究起步较晚, 上个世纪90年代以前, 会计目标方面的研究主要侧重于会计的任务、职能等问题。但也有少量文献涉及到会计目标的决策有用性。阎德玉( 1988)认为[ 9 ] , 会计目标分为直接目的和终极目的, 会计的直接目的可概括为: 为投资者、债权人等会计信息使用者提供在经济决策中有用的财务会计信息; 会计的终极目标是提高经济效益。90年代以后出现了多种关于会计目标的观点, 毛伯林和赵德武(1993) 认为[ 10 ] , 财务会计的目标主要是向所有者、投资者、债权人以及社会公众提供财务信息。葛家澍、刘峰[ 11 ]认为, 当前我国会计的主要目标应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上, 但定位于决策有用是未来的方向。

进入新世纪后, 由于构建中国财务会计概念框架的呼声越来越高, 作为概念框架的起点的会计目标日益得到学术界的重视, 涌现出了大量的相关研究文献。廖洪( 2002) 赞同决策有用学派的观点[ 12 ] , 其理论依据是决策的主体主要指企业管理当局(会计信息重要使用人之一) , 他们离开有用的会计信息就不能作出正确、科学的决策,从而影响企业目标的实现。因此会计目标已包括在企业目标之中。朱启明(2002) 认为[ 13 ] , 会计目标即会计工作的目标, 会计的基本目标是提供资金运动过程中的各项信息。李艳芬(2007) 通过对会计目标两种观点的对比分析[ 14 ] , 结合我国目前会计环境的现状, 认为我国近期的会计目标应以“受托责任观”为主; 但随着我国资本市场的高度发展与完善, 在不久的将来, “决策有用观”最终必将占据主导地位。罗燕(2006) 认为应根据我国会计环境的特征[ 15 ] , 满足我国会计信息使用者的要求, 实事求是地制定会计目标。根据我国特殊的会计环境, 会计信息的主要使用者首先是国家的职能部门和银行, 其次才是非国有经济的投资者和证券市场上的大众投资者, 并且我国证券市场上还有一部分职业投资者, 而且随着上市公司投资者结构的不断变化, 这部分比例会逐渐加大, 因此, 也必须考虑未来潜在的职业投资者对决策有用会计信息的需求。马建威(2006 ) 认为FASB 的决策有用观包括以下内涵[ 16 ] : 第一, 财务会计的目标与财务报告的目标具有趋同性。因为会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统, 而最终向外部传递信息的主要手段是财务报表。财务会计的目标与财务报表的目标是相互影响的, 财务报表的目标直接影响到财务会计采纳一系列的程序与方法对财务报表要素的确认、计量、记录和报告; 第二, 财务报告应当提供有利于现有的、潜在的投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息; 第三, 财务报告应有助于现在的和潜在的投资者、债权人以及其他财务报告的使用者评估来自于销售、偿付到期证券或借款的实得收入金额、时间分布和相关的不确定性信息; 第四, 财务报告应该能够提供关于企业的经济资源对这些资源的要求权以及对这些资源的要求权发生变化的交易、事项和情况的信息。陈国辉, 孙志梅(2007) 认为[ 17 ] , 对于会计目标的定位, 虽然在理论上还存在两种观点的争论, 但是从长远来看, 决策有用观将被更多的实践所证明。对生产出来的会计信息的利用途径存在两种: 一是向外部资本市场传递, 以利于外部利益相关者利用会计信息进行投资决策、信贷决策; 二是供内部使用, 以利于内部管理者利用会计信息作出经营决策。

尽管决策有用性越来越被学术界所接受, 但在研究文献中, 也不乏对决策有用观的质疑。邓青超( 2002 ) 认为[ 18 ] , 在资本市场发达的情况下, 决策有用理论可以使会计信息和信息使用者紧密相联, 并能促进会计理论研究更有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系。但我国资本市场众多潜在投资者仅仅通过会计信息来初步了解上市公司, 根本谈不上决策。罗栋梁和张英明(2003) 认为[ 19 ] , 决策有用性存在以下缺陷,首先, 决策有用性可操作性低; 其次, “决策有用”与审计目标不协调; 第三, 决策有用追求的是一种“实质公平”, 即重视各种活动结果的公平性, 而不是活动程序的公平性; 第四, 决策有用观是面向未来的, 而财务会计是面对历史的;第五, 决策有用观不能提供独立、客观的会计信息; 第六, 决策有用观不一定能适应所有的社会经济环境。肖正再( 2006) 认为决策有用观的缺陷在于[ 20 ] , 第一, 决策有用论是以有效证券市场和理性投资者决策两个基本假设为前提条件, 后者建立在前者的基础上。换言之, 如存在证券市场失灵, 则证券价格不具充分信息含量, 甚至不能充分反映所有已知信息。那么, 理性投资者根据资本资产定价模型、股票收益率的历史数据和回归方程所预测的股票收益率与现实收益率出现较大误差。第二, 决策有用论否认必要的盈余管理。第三, 决策有用论否认信号传递的有用性。第四, 决策有用论否认会计主体自身利益。第五,决策有用论将加大法人会计主体和审计主体因不确定性导致的法律风险。许义生( 2007) 认为不能把财务会计目标片面地归结为主要向外部信息使用者提供财务信息[ 21 ] 。如果把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 并由此出发去构建财务会计应用理论体系, 那么, 所构建的充其量只是该体系的一个片面组成部分,无法涵盖财务会计应用理论的全部内容。继续固守这一狭隘的财务会计目标观念, 财务会计应用理论的发展必将受到很大的局限与阻碍。杜海霞(2008) 认为从会计信息的内在需求来看[ 22 ] , 决策有用仅是对会计的一个人为外加目标, 不能体现会计的本质, 不能使会计系统保持相比于其他信息系统的竞争优势; 从决策有用的可行性来看,实现这一目标具有很大难度, 该目标不具备较强的实践指导意义。

四、人是现实的,会计也是

决策有用观的核心是为投资者提供信息以帮助他们作出正确的决策, 其理论基础建立在两大基本假设前提之上, 即有效证券市场假设和理性投资者决策假设。而在中国当前的会计环境下,证券市场刚刚发展还很不完善, 由于市场机制不

完善, 公司治理结构存在障碍, 会计信息失真是当前我国会计市场存在的主要问题, 资本市场上爆发出的银广夏、科龙等事件使得投资者对上市管理层能否认真履行受托责任存在一定的质疑,因此定位于“受托责任观”为主具有一定的现实意义。但随着中国会计环境的健全, 资本市场发育成熟, 投资者对相关信息需求越来越迫切, 对决策有用的会计信息将会倍受关注, 会计目标也会逐渐转移到决策有用上, 从长期看, 定位于“决策有用观”将是我国会计目标的必然选择。

    五、学会计选学校很重要

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进入新世纪以后, 国际会计准则理事会( IASB) 20014月采纳的《编制财务报表的框架》中[ 8 ] , 在“财务报表目的”的第12 段指出: “财务报表的目标, 是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”表明作为全球性会计准则趋同的倡导者之一的国际会计准则委员会也认同了会计目标的决策有用观。

三、看看咱们自己的成果

我国学术界对会计目标的研究起步较晚, 上个世纪90年代以前, 会计目标方面的研究主要侧重于会计的任务、职能等问题。但也有少量文献涉及到会计目标的决策有用性。阎德玉( 1988)认为[ 9 ] , 会计目标分为直接目的和终极目的, 会计的直接目的可概括为: 为投资者、债权人等会计信息使用者提供在经济决策中有用的财务会计信息; 会计的终极目标是提高经济效益。90年代以后出现了多种关于会计目标的观点, 毛伯林和赵德武(1993) 认为[ 10 ] , 财务会计的目标主要是向所有者、投资者、债权人以及社会公众提供财务信息。葛家澍、刘峰[ 11 ]认为, 当前我国会计的主要目标应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上, 但定位于决策有用是未来的方向。

进入新世纪后, 由于构建中国财务会计概念框架的呼声越来越高, 作为概念框架的起点的会计目标日益得到学术界的重视, 涌现出了大量的相关研究文献。廖洪( 2002) 赞同决策有用学派的观点[ 12 ] , 其理论依据是决策的主体主要指企业管理当局(会计信息重要使用人之一) , 他们离开有用的会计信息就不能作出正确、科学的决策,从而影响企业目标的实现。因此会计目标已包括在企业目标之中。朱启明(2002) 认为[ 13 ] , 会计目标即会计工作的目标, 会计的基本目标是提供资金运动过程中的各项信息。李艳芬(2007) 通过对会计目标两种观点的对比分析[ 14 ] , 结合我国目前会计环境的现状, 认为我国近期的会计目标应以“受托责任观”为主; 但随着我国资本市场的高度发展与完善, 在不久的将来, “决策有用观”最终必将占据主导地位。罗燕(2006) 认为应根据我国会计环境的特征[ 15 ] , 满足我国会计信息使用者的要求, 实事求是地制定会计目标。根据我国特殊的会计环境, 会计信息的主要使用者首先是国家的职能部门和银行, 其次才是非国有经济的投资者和证券市场上的大众投资者, 并且我国证券市场上还有一部分职业投资者, 而且随着上市公司投资者结构的不断变化, 这部分比例会逐渐加大, 因此, 也必须考虑未来潜在的职业投资者对决策有用会计信息的需求。马建威(2006 ) 认为FASB 的决策有用观包括以下内涵[ 16 ] : 第一, 财务会计的目标与财务报告的目标具有趋同性。因为会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统, 而最终向外部传递信息的主要手段是财务报表。财务会计的目标与财务报表的目标是相互影响的, 财务报表的目标直接影响到财务会计采纳一系列的程序与方法对财务报表要素的确认、计量、记录和报告; 第二, 财务报告应当提供有利于现有的、潜在的投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息; 第三, 财务报告应有助于现在的和潜在的投资者、债权人以及其他财务报告的使用者评估来自于销售、偿付到期证券或借款的实得收入金额、时间分布和相关的不确定性信息; 第四, 财务报告应该能够提供关于企业的经济资源对这些资源的要求权以及对这些资源的要求权发生变化的交易、事项和情况的信息。陈国辉, 孙志梅(2007) 认为[ 17 ] , 对于会计目标的定位, 虽然在理论上还存在两种观点的争论, 但是从长远来看, 决策有用观将被更多的实践所证明。对生产出来的会计信息的利用途径存在两种: 一是向外部资本市场传递, 以利于外部利益相关者利用会计信息进行投资决策、信贷决策; 二是供内部使用, 以利于内部管理者利用会计信息作出经营决策。

尽管决策有用性越来越被学术界所接受, 但在研究文献中, 也不乏对决策有用观的质疑。邓青超( 2002 ) 认为[ 18 ] , 在资本市场发达的情况下, 决策有用理论可以使会计信息和信息使用者紧密相联, 并能促进会计理论研究更有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系。但我国资本市场众多潜在投资者仅仅通过会计信息来初步了解上市公司, 根本谈不上决策。罗栋梁和张英明(2003) 认为[ 19 ] , 决策有用性存在以下缺陷,首先, 决策有用性可操作性低; 其次, “决策有用”与审计目标不协调; 第三, 决策有用追求的是一种“实质公平”, 即重视各种活动结果的公平性, 而不是活动程序的公平性; 第四, 决策有用观是面向未来的, 而财务会计是面对历史的;第五, 决策有用观不能提供独立、客观的会计信息; 第六, 决策有用观不一定能适应所有的社会经济环境。肖正再( 2006) 认为决策有用观的缺陷在于[ 20 ] , 第一, 决策有用论是以有效证券市场和理性投资者决策两个基本假设为前提条件, 后者建立在前者的基础上。换言之, 如存在证券市场失灵, 则证券价格不具充分信息含量, 甚至不能充分反映所有已知信息。那么, 理性投资者根据资本资产定价模型、股票收益率的历史数据和回归方程所预测的股票收益率与现实收益率出现较大误差。第二, 决策有用论否认必要的盈余管理。第三, 决策有用论否认信号传递的有用性。第四, 决策有用论否认会计主体自身利益。第五,决策有用论将加大法人会计主体和审计主体因不确定性导致的法律风险。许义生( 2007) 认为不能把财务会计目标片面地归结为主要向外部信息使用者提供财务信息[ 21 ] 。如果把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 并由此出发去构建财务会计应用理论体系, 那么, 所构建的充其量只是该体系的一个片面组成部分,无法涵盖财务会计应用理论的全部内容。继续固守这一狭隘的财务会计目标观念, 财务会计应用理论的发展必将受到很大的局限与阻碍。杜海霞(2008) 认为从会计信息的内在需求来看[ 22 ] , 决策有用仅是对会计的一个人为外加目标, 不能体现会计的本质, 不能使会计系统保持相比于其他信息系统的竞争优势; 从决策有用的可行性来看,实现这一目标具有很大难度, 该目标不具备较强的实践指导意义。

四、人是现实的,会计也是

决策有用观的核心是为投资者提供信息以帮助他们作出正确的决策, 其理论基础建立在两大基本假设前提之上, 即有效证券市场假设和理性投资者决策假设。而在中国当前的会计环境下,证券市场刚刚发展还很不完善, 由于市场机制不

完善, 公司治理结构存在障碍, 会计信息失真是当前我国会计市场存在的主要问题, 资本市场上爆发出的银广夏、科龙等事件使得投资者对上市管理层能否认真履行受托责任存在一定的质疑,因此定位于“受托责任观”为主具有一定的现实意义。但随着中国会计环境的健全, 资本市场发育成熟, 投资者对相关信息需求越来越迫切, 对决策有用的会计信息将会倍受关注, 会计目标也会逐渐转移到决策有用上, 从长期看, 定位于“决策有用观”将是我国会计目标的必然选择。

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